22.03.2018

Artigo: O princípio da essência sobre a forma nas operações de transporte com cláusula FOB

  1. Introdução

As relações negociais e empresariais estão cada vez mais influenciadas pelos avanços tecnológicos e pela complexidade dos processos produtivos decorrentes da modernidade. Não é de hoje que a preocupação com os diversos tipos de planejamento tributário apresentados por contribuintes que visam iludir a fiscalização, como situações formais que distem da realidade e que possuam por objetivo tão somente a economia tributária.

Não obstante, em muitos casos, o que pretende o contribuinte é apenas buscar essa economia tributária através da adoção de alternativas elisivas e decorrentes de uma inteligência de interpretação da legislação e das decisões dos tribunais, administrativos e judiciais, visando a obtenção de preços mais competitivos, decorrentes da redução de carga tributária.

O presente artigo visa analisar a utilização da cláusula FOB nas operações de transporte como demonstração de essência sobre a forma, quando visto sob o ponto de vista da responsabilidade pelo recolhimento do ICMS no estado de São Paulo, demonstrando a impossibilidade de autuação dos contribuintes.

 

  1. O princípio da essência sobre a forma

As operações de transportes de mercadorias, analisadas sob o ponto de vista da responsabilidade acerca dos custos de frete, podem ser divididas em “CIF” ou “FOB”. A sigla “CIF” advém de uma expressão em inglês que, literalmente, “Cost, Insurance and Freight” com tradução de “Custo, Seguro e Frete”, respectivamente. Nessas operações, o valor dessas despesas vai incluído no preço da mercadoria vendida, desde o início da operação de transporte até o destino da mercadoria.

Assim, é de plena responsabilidade do vendedor proceder com a entrega do bem no local determinado pelo comprador, correndo por sua conta todas as despesas decorrentes da entrega, especial o frete e o seguro.

Já nas operações “FOB”, sigla decorrente da expressão inglesa “Free On Board” (posto a bordo), a responsabilidade pela entrega ainda fica por responsabilidade do vendedor, contudo, o custo das despesas de transporte (frete e seguro), nesse caso, correm por conta do comprador da mercadoria, assumindo todos os riscos em caso de eventual sinistro.

Contudo, passa a ser relevante, para os fins do presente estudo, as operações com clausula FOB, no que se refere a responsabilidade acerca da comprovação de entrega, uma vez que a prática negocial destoa do entendimento atualmente emprestado pela jurisprudência do estado de São Paulo, acerca do recolhimento do ICMS nas operações com destino noutro estado da Federação.

Ao argumento da previsão expressa do art. 123 do CTN[1], a atual jurisprudência[2] alinha-se no sentido de que não se pode justificar que a mudança na responsabilidade pelo frete, decorrente de contrato entre os particulares, tente uma das partes se eximir de sua obrigação. Contudo, tal decisão não acompanha a evolução das relações comerciais, bem como não aplica o princípio da essência sobre a forma, vigente nas normas contábeis, como se verá.

Analisando o julgamento do RESP 37.033/SP, historicamente a referência da jurisprudência do STJ, verificamos o equívoco da interpretação mencionado:

O controle do destino da carga, na operação inicial, sem dúvida é do vendedor. Contudo, se há alguma simulação ou mudança de destino, deixando de ser interestadual e se tornado interna, essa responsabilidade passa a ser do comprador, dessa forma, demonstrada que a essência e a forma restam distantes da real responsabilidade pelo ocorrido.

O próprio CTN, no art. 110[3]demonstra a preocupação do legislador em determinar que a lei tributária não possua o condão de alterar as relações de direito privado, para fins de tributação. E quando o Estado de São Paulo procede pretendendo a responsabilização do vendedor, independente da realidade contratual, o faz com o intuito de garantir o cumprimento da obrigação tributária, ou seja, apenas considerando o intuito arrecadatório.

Corroboramos com a lição de Isabela Bonfá de Jesus[4], que ao referir acerca da relação contratual acerca da cláusula FOB, afirma“desnaturar o acordo comercial avençado licitamente entre as partes invade o campo do direito privado, o que é vedado pelo art. 110 do CTN, segundo o qual a lei tributária não pode alterar a definição, conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado”

As práticas contábeis modernas nos levam à conclusão de que a realidade deve prevalecer sobre a forma não só como cumprimento aos diplomas legais, em especial após a edição da Lei nº 11.638/07, essa uma mudança completa de entendimento da Lei nº 6.404/76, deixando a contabilidade de ser apenas uma forma de apuração e pagamento das obrigações tributárias, mas também de projeção do futuro da empresa, com base em seu fluxo de caixa real e realização de ativos.

A preocupação da demonstração de verdade real, como nas palavras de Nelson Carvalho[5], atenda o objetivo do stewardship, o da preocupação não só de uma gestão pensando apenas na correta contabilização das informações financeiras, mas também de uma maior transparência para os demais atores dependentes do futuro das corporações (empregados, fornecedores, clientes, acionistas, etc). E inegavelmente, ao apenas se apegar ao texto da norma e desconsiderar como hoje ocorrem as operações de transporte, estamos a afastar a real responsabilidade pela obrigação tributária.

E nem mesmo se está a falar de eventual tentativa de planejamento tributário evasivo, uma vez que atribuir a responsabilidade ao comprador é prática comum nos dias atuais. Por planejamento tributário, entende-se que seja a adoção de medidas lícitas que possam reduzir o ônus tributário, traduzido em práticas visando uma maior efetividade e realização dos objetivos empresariais.

Atualmente, a lição de Marco Aurélio Greco[6] demonstra bem que a intenção do contribuinte não é apenas se furtar ao cumprimento das obrigações, mas sim adequar às relações comerciais de maior segurança.

Hoje, as empresas adquirentes de mercadorias, em especial em relações interestaduais e internacionais, muitas vezes preferem que a empresas responsável pelo transporte das mercadorias seja a de sua escolha, visando o cumprimento das obrigações de gerenciamento de risco exigidas por sua seguradora, não se sujeitando às falhas operadas por transportador estranho e sobre o qual não possua controle.

Portanto, não se está a demonstrar relação em que se justificaria a responsabilidade do vendedor, apenas se excetuando em casos em que se comprovasse eventual simulação, como por exemplo, no caso da operação terminar em verdade dentro do próprio estado da saída da operação.

 

  1. Da responsabilidade tributária no ICMS em operações FOB.

 

O fato gerador do ICMS, ocorrido com a circulação de mercadoria à título oneroso, nos termos da legislação paulistana e como se verifica em diversos Estados, mais precisamente no art. 36, par. 4º, do RICMS (Decreto nº 45.490/00), trata como operação presumidamente interna, não podendo ser oposta no sentido da irresponsabilidade pela obrigação tributária. Ou seja, o legislador presume a ocorrência de um fato jurídico, sem considerar realmente as operações de fato.

Contudo, nas operações FOB, como visto, somente se dará a conclusão do fato gerador no momento em que o comprador recebe em seu estabelecimento ou em local que determine, a mercadoria que adquirir do vendedor em determinada relação contratual.

Ou seja, nas operações interestaduais temos a figura de um comprador noutro Estado, o que desoneraria, por si só, a figura do vendedor, se considerarmos que a assunção da responsabilidade restou transferida ao comprador[7].

E a jurisprudência do TJSP inclusive refere, expressamente, a possibilidade de responsabilidade subsidiária e/ou solidária do vendedor, ao total arrepio da legislação do CTN. Contudo, noutros casos, é possível se verificar entendimento contrário.[8]Da simples leitura do art. 128[9], verificamos que reservou o legislador a obrigação exclusiva do terceiro, quando esse for o responsável pelo transporte da mercadoria. E no caso das operações FOB, em especial, se verifica que o momento de definição do fato gerador está intrinsicamente ligado ao negócio jurídico. Afinal, quem define pelo local da entrega é o próprio comprador. Não cabe ao vendedor determinar onde será entregue a mercadoria, portanto, não caberia a esse a responsabilidade pelo recolhimento da alíquota interestadual[10].

O art. 5º da LC 87/96 determina expressamente que o ente fiscalizador deva responsabilizar o comprador quando houver a desvirtuação do destino da mercadoria. E nem mesmo se poderia alegar, em relação ao vendedor, que o transportador contratado teria conhecimento do correto destino a mercadoria, uma vez que, nas operações FOB, como referido, a responsabilidade pela contratação é totalmente atribuída ao comprador. E, ao sair do estabelecimento vendedor, esse apenas toma conhecimento do destino referido no conhecimento de transporte.

 

  1. O propósito negocial nas operações de transporte

 

Decorrência necessária na análise de condutas simuladas, as operações de venda de mercadorias operadas com cláusulas FOB demonstram claramente estarem eivadas de propósito negocial.

A expressão propósito negocial, utilizada atualmente em especial nos julgamentos do Conselho Administrativo de Recursos Federais (CARF)[11], se propõe a analisar a intenção do contribuinte quando da adoção de condutas, sob o prisma de eventualmente demonstrar intenção de economia ilegal tributária.

BRASIL, Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Assunto: DIREITO TRIBUTÁRIO. ABUSO DE DIREITO. AFASTAMENTO DA NÃO INCIDÊNCIA PELA AUTORIDADE FISCAL. LANÇAMENTO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. Não há base no sistema jurídico brasileiro para a autoridade fiscal afastar a não incidência legal, sob a alegação de entender estar havendo abuso de direito. O conceito de abuso de direito é louvável e aplicado pela Justiça para solução de alguns litígios. Não existe previsão legal para autoridade fiscal utilizar tal conceito para efetuar lançamentos de oficio. O lançamento é vinculado a lei, que não pode ser afastada sob alegações subjetivas de abuso de direito. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS. SUBSTANCIA DOS ATOS. O planejamento tributário que é feito segundo as normas legais e que não configura as chamadas operações sem propósito negocial, não pode ser considerado simulação se há não elementos suficientes para caracterizá-la. Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.

Na lição de Marco Aurélio Greco[12], ao definir o propósito negocial, refere que “Os negócios jurídicos que não tiverem nenhuma causa real, a não ser conduzir a um menor imposto, terão sido realizados em desacordo com o perfil objetivo do negócio e, como tal, assumem um caráter abusivo; neste caso, o Fisco a eles pode se opor, desqualificando-os fiscalmente para qualificá-los segundo a descrição normativo-tributária pertinente à situação que foi encoberta pelo desnaturamento da função objetiva do ato. Ou seja, apenas se tiver como objetivo exclusivo a redução da carga tributária, ter-se-á uso abusivo do direito.

O próprio CTN, quando da inserção do § único do art. 116, procurou resolver a questão, ao possibilitar o ente fiscalizador desconsiderar fatos simulados, mesmo que realizados em conformidade com a legislação. Contudo, sua falta de regulamentação até o presente momento, impossibilita um esclarecimento completo de sua amplitude.

O que se percebe, sim, é que a atual tendência caminha para uma valorização das situações de fato, quando essas refletirem exatamente aquilo que se pretende quando da realização da negociação.

E essa falta de precisão é bem retratada por Hugo de Brito Machado, quando conceitua o proposito negocial:

Entende-se por “propósito negocial” o que os americanos chamam business purpose – expressão com a qual designam o propósito ou motivação que ordinariamente está presente, porque enseja a atividade empresarial. É o propósito ligado aos objetivos visados pela empresa, ou de algum modo ligados à sua atuação no mercado.

Assim, os atos ou negócios jurídicos praticados pelas empresas em geral teriam de estar ligados às suas finalidades, à sua atuação no mercado. A ausência dessa ligação poderia ser acolhida pela autoridade da Administração Tributária como motivo para desconsiderar o ato ou negócio jurídico do qual resultasse a exclusão ou a redução de um tributo ou a postergação do prazo para seu pagamento.

As empresas teriam de desenvolver suas atividades sem qualquer influência dos tributos sobre suas decisões. Não poderiam optar por um negócio jurídico em vez de outro para evitar, reduzir ou postergar um tributo.

Em verdade, a teoria do proposito negocial possui a pretensão de emprestar segurança jurídica aos contribuintes, uma vez que terão suas operações corriqueiras e reais consideradas pelo fisco, quando da análise tributária de validação.

E, em entendimento contrário, quando o ente fiscalizador procede a autuação determinando a responsabilidade do vendedor em operações FOB, acaba por proceder medida antieconômica, pois coloca empecilho em atividade entre os particulares e que em nada possui como objetivo a sonegação. Ao contrário, se responsabilizasse apenas o comprador, estaria aí sim forçando que esse realmente cumprisse com a obrigação de corretamente realizar o destino da mercadoria previsto originalmente e constante dos conhecimentos de transporte.

Some-se a isso o fato de que essa medida certamente impactará nas relações comerciais, uma vez que muitas compras interestaduais restarão mais complexas, fazendo com que muitas empresas possam repensar em realizar operações interestaduais e assim prejudicando sua atividade de geração de receitas.

Sobre o prisma econômico, a lição de Ives Gandra Martins[13] nos demonstra ser relevante essa preocupação:

“Admitir que o agente fiscal possa desconsiderar uma operação legítima, praticada pelo contribuinte por entende-la com a solução mais eficiente, do ponto de vista econômico e empresarial, apenas porque, para o Fisco, o melhor seria que o contribuinte tivesse praticado uma outra operação que garantisse aos cofres públicos maior arrecadação, é gerar, permanentemente, a insegurança jurídica. É fazer com que o contribuinte viva em constante estado de incerteza, podendo ser surpreendido, a qualquer tempo, durante o lapso decadencial – ou além dele – pela desconsideração de seus atos fundada em mero palpite da fiscalização, em violação manifesta à estabilidade das relações jurídicas e da ordem social e econômica, queridas pela lei suprema, a julgar pelas normas nela plasmadas.”

 

  1. Conclusões

 

A análise do presente artigo nos permite apresentar algumas constatações.

As atuais jurisprudências tanto do TJSP, quanto do STJ, encontram-se contrárias ao princípio da essência sobre a forma, no que se refere às operações de venda de mercadorias sob a cláusula FOB, uma vez que imputam ao vendedor a responsabilidade quando o destino da mercadoria não é interestadual e sim interno, se presumindo uma simulação. Em verdade, elas se fundam em premissas equivocadas e limitadas, apenas se apegando a um conceito genérico como o do art. 123 do CTN e não considerando a leitura dos art. 110 e 128, que demonstram a orientação do legislador e julgadores estaduais em preocuparem-se com a efetiva realidade dos fatos tributários.

Essa análise é feita ao arrepio do que atualmente se opera em termos de negócios que rompam as fronteiras dos estados, sendo que a cláusula FOB é atualmente a mais utilizada, visto que dessa forma é possível se cotar o seguro incidente na forma de ad valorem (valor realmente operado contratualmente).

Vimos que o entendimento de retirar do vendedor a responsabilidade nessas operações faz com que estejamos adequados ao conceito de proposito negocial atualmente pretendido e seguindo as tendências de adequação da realidade à tributação pretendida pela OCDE, por exemplo, com iniciativas como o BEPS.

Finalmente, a análise simples do fato gerador da operação do ICMS, revestindo-se na realização final do negócio jurídico, permite que se caminhe para um sistema em que realmente se busque a responsabilidade adequada a realidade negocial, não utilizando o ente fiscalizador de facilidades e atalhos em sua atividade de cobrança e fiscalização dos tributos.

[1] Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

[2] “PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. JULGAMENTO ANTECIPADO DA LIDE. ARTIGO 330, I, DO CPC. CONVICÇÃO DO MAGISTRADO ACERCA DA SUFICIÊNCIA DAS PROVAS APRESENTADAS E PRODUZIDAS NO PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL. ARTIGO 131, DO CPC. ALEGAÇÃO DE EXISTÊNCIA DA CLÁUSULA FOB. SÚMULA 7/STJ. ARTIGO 123, DO CTN. (…) 6. Deveras, a título de argumento obiter dictum, forçoso consignar que a orientação exarada pelo acórdão recorrido encontra-se em harmonia com o entendimento perfilhado por esta Corte, no sentido de que a cláusula FOB não pode ser oposta perante a Fazenda Pública para exonerar a responsabilidade tributária do vendedor da mercadoria, ex vi do disposto no artigo 123, do CTN (REsp 886.695/MG, Rel. Ministro Humberto Martins, Segunda Turma, julgado em 06.12.2007, DJ 14.12.2007; e EDcl no REsp 37033/SP, Rel. Ministro Ari Pargendler, Segunda Turma, julgado em 15.09.1998, DJ 03.11.1998). (…) 9. Recurso especial parcialmente conhecido, no que pertine à suposta ofensa ao artigo 535, do CPC, e, nesta parte, desprovido. (STJ, REsp nº 896.045/RN, Rel. Min. LUIZ FUX, 1ª Turma, j. 18.9.2008)

[3] Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis Orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.

[4] ICMS – Responsabilidade nas vendas interestaduais realizadas sob a cláusula FOB in O ICMS na história da jurisprudência do Tribunal de Impostos e Taxas do Estado de São Paulo, obra col. São Paulo: MP Editora, 2011, p. 252.

[5] CARVALHO, Nelson – Essência X Forma na contabilidade. Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e distanciamentos). Dialética. São Paulo. 2010.

[6] “O tema do planejamento tributário está ligado ao exercício da liberdade individual de organizar a vida na busca da menor carga tributária admitida pelo ordenamento jurídico. Esta organização se dá mediante a celebração de atos ou negócios jurídicos das mais diversas naturezas que, em sua maioria, encontram previsão no Código Civil, seja como contratos típicos, seja quanto aos elementos e requisitos dos negócios jurídicos em geral.” GRECO. Marco Aurélio. Planejamento Tributário. São Paulo: Dialética. 2004. p. 452.

[7] Nesse sentido, já se posicionou o TJSP, contrariamente ao entendimento defendido no STJ. Tributário – execução fiscal – ICMS e acessórios – transporte de mercadoria: ‘na prestação de serviço de transporte de mercadoria, incluso o ICMS no preço desta e regrada a operação pela cláusula ‘FOB’, o vendedor não tem vínculo algum com o respectivo fato gerador, que envolve transportador e adquirente (Apelação Cível nº 040.281.5/2-00, 6ª Câmara de Direito Público, Relator Des. Vallim Bellocchi).

[8] Apelação Cível – Embargos à execução fiscal – ICMS – Venda interestadual de álcool etílico hidratado carburante (A.E.H.C.) – Operação interestadual – Operação de venda com cláusula FOB – Comprador retira o produto junto ao fornecedor, que não tinha como saber que a real intenção daquele era desviar a mercadoria para outro estabelecimento diverso do constante da nota fiscal – Tendo a embargante recolhido o ICMS com base na alíquota interestadual, cumpriu devidamente sua obrigação tributária. Dá-se provimento ao recurso de Pitangueiras Açúcar e Álcool Ltda e prejudicado o recurso da Fazenda do Estado. (Apelação Cível nº 0001996-05.2009.8.26.0459, 3ª Turma do TJSP, julgado em 14/05/2013.

[9]  Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação.

[10] Nesse sentido, importante demonstrar o entendimento do Conselho de Contribuintes de MG, acerca da situação em que se verifica a ocorrência de simulação.“Com efeito, se o documento não se refere efetivamente à operação para a qual foi emitido, com o fim controlístico desejado pelo Fisco e ensejador das obrigações fiscais e comerciais previstas na legislação, nem precisaria ser considerado inidôneo. Seria sempre inábil, passível de ser desclassificado pela fiscalização, sujeitando o contribuinte às penalidades previstas nas normas reguladoras. Trata-se de uma questão de prova dos fatos. Para o legislador tributário, porém, trata-se de uma presunção absoluta, fundada no princípio da praticidade, tendo em vista a dificuldade operacional para obter-se provas de determinado fato. Procura-se, coibir, mediante presunção absoluta, uma operação que se vislumbra irregular.” (Conselho de Contribuintes de Minas Gerais, 1ª Câmara. Acórdão: 16.440/04/1ª. PTA/AI: 02.000204896-30) 38

[11] Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Recurso Voluntário no 10680.726772/2011-88. Relator: Nelson Mallmann. Brasília, 20 de fevereiro de 2013. Disponível em: <http://docplayer.com.br/5907644-Ministerio-da-fazenda. html

[12] GRECO, Marco Aurélio. Planejamento fiscal e interpretação da lei tributária. São Paulo: Dialética, 1998.

[13] SILVA MARTINS, Ives Gandra da. Norma antielisão tributária e o princípio da legalidade, à luz da segurança jurídica. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo, no 119, ago. 2005.

Por: Marcelo Maximilian Kaiber, advogado do FFA – Ferrareze & Freitas Advogados de São Paulo


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